DEFTER VE BELGELERİN İNCELEME ELEMANINA SUNULMAYIP MAHKEMEYE SUNULMASI DURUMUNDA KDV TARHİYATI

I- GİRİŞ

Vergi incelemelerde bazen mükellefler defter ve belgelerini inceleme elemanına sunmayabilmektedirler. Bunun çeşitli nedenleri olabilir. Mükellefler yapmış oldukları hataların farkında olarak, salınacak vergi ve cezalardan çekinmeleri bir neden olabileceği gibi, 5 yıllık zamanaşımı sürecinde 4 yıl veya 5 yıl önceki defter ve belgeleri 15 gün gibi bir sürede[1] tamamlayıp inceleme elemanına sunmanın zorluğu da olabilir. Mücbir bir sebep olabileceği gibi defter ve belgeleri sunmama sonucunda nelerle karşılaşılacağının yeterince kavranamaması da olabilir. Her ne sebeple olursa olsun mücbir sebeplere dayanmadan defter ve belgeleri ibraz etmemek vergi kanunları açısından mükellefleri ağır yaptırımlarla karşı karşıya bırakmaktadır. Biz de yazımızda defter ve belge ibraz etmemenin sonuçları ve mahkemeye ibraz edilmesi halinde ortaya çıkacak durumları yargı kararları ışığında irdelemeye çalışacağız.

II- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi B fıkrası şöyledir: “… B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır…

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”  Vergiyi doğuran olayın tespiti konusunda göz ardı edilemeyecek ana ilkedir.              

Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, “Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Bu maddeye göre defter tutmak mecburiyetinde olan mükelleflerin tuttukları defterleri ve defterlerde kayıtların dayanağı olan belgeleri ertesi yılın başından başlayarak 5 yıl süre ile saklama zorunluluğu getirilmiştir.

Yine Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde özetle “…muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar….” hükmü yer almaktadır. Bu maddede mükelleflerin saklama zorunluluğunda olduğu defter ve belgeleri inceleme elemanlarına sunmalarına ilişkin hükümler düzenlenmiştir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun Vergi İndirimi başlıklı 29. maddesi “Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, …”

demek suretiyle indirilebilir katma değer vergisini tespit ettiği gibi aynı kanunun İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30. maddesinde ise indirilemeyecek katma değer vergisinin ne tür ödemelere ilişkin olduğunu tespit etmiştir. Yine aynı kanunu 34. maddesinde ise indirimin nasıl belgelendirileceği

“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye Bakanlığınca tespit olunur.” diyerek açıkça göstermiştir

III - ÖDEVLİLERİN DEFTER VE BELGELERİ SUNMAMASI HALİNDE KDV İNDİRİMİ VE KARŞILAŞACAĞI YAPTIRIMLAR

A- ÖDEVLİLERİN KDV İNDİRİMLERİNİN REDDEDİLMESİ

Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedenidir.[2] Ödevlilerce incelemeye defter ve belgelerin sunulmaması halinde inceleme elemanı, elinde incelemeye ilişkin veri varsa söz konusu veriye dayanarak ödevlinin dönem matrahını re’sen takdir yoluna gider. Ancak uygulamada inceleme elemanları ödevlilerin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının takdiri yoluna gitmek yerine sadece Katma Değer Vergisi indirimlerini reddetmek yoluna gitmeyi tercih etmektedirler. Zaten bu durum bile başlı başına ağır bir yaptırım oluşturmaktadır. İşletmelerin kendilerini, yetkililerini ve ortaklarını ödemesi zor bir fatura ile karşı karşıya bırakmaktadır.

KDV Kanunu’nun 34/1. maddesine göre ödevliler, satın aldıkları mal veya hizmetlere ait katma değer vergisini, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde gösterilmek ve bu belgeleri kanuni defterlerine kaydetmek şartıyla indirebilirler. Vergi inceleme elemanları bu hüküm gereğince defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönemlerdeki KDV beyannamelerinde indirilecek KDV olarak gösterilen vergi indirimlerini, doğruluğunun sağlanmaması nedeniyle reddederek katma değer vergisi raporu düzenlemektedirler. İnceleme yapılan yılda veya yıllarda mükellefin iş hacminin yüksek olması halinde reddedilen indirilecek KDV tutarı, vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte çok ciddi, ödenemez rakamları bulmaktadır. Bu durum yasalara göre haklı gibi görünse de dürüst mükellefleri yok edici, ağır bir ceza uygulaması olup işlenen suç ile orantılı bir cezalandırma olduğu asla savlanamaz.

B – ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI

Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesine göre, ödevlilerin defter ve belgelerini vergi incelemeye yetkili olanlara sunma zorunlulukları vardır. Bu zorunluluğun yerine getirilmemesi halinde aynı kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca:

1- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında (378 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2008'den itibaren 1.490 YTL),

2- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında (378 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2008'den itibaren 680 YTL),

3- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında (378 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2008'den itibaren 320 YTL),

özel usulsüzlük cezası kesilir.

Yukarıda belirtilen özel usulsüzlük cezalarının kesilmesine rağmen sunma zorunluluğuna uymayanlar hakkında yeniden süre verilerek bu zorunluluklarının yerine getirmelerinin tebliğ edilmesi ve verilen sürede de sunma zorunluluğuna uyulmaması halinde yukarıda belirtilen özel usulsüzlük cezalarının bir kat artırılarak uygulanması gerekmektedir.

IV- DEFTER VE BELGELERİN MAHKEMEYE SUNULMASI

Katma değer vergisi, her ekonomik safhada satış değeri üzerinden alınmakla beraber; her üretim ve dağıtım aşamasında yaratılan katma değerlerin vergiye tabi tutulmasıdır. Katma değer ise, basit bir ifadeyle bir mal veya hizmetin alış bedeli ile satış bedeli arasındaki olumlu farktır. Katma değer vergisinin konusunun katma değer olması, verginin kümülatif etkisini yok eder ve vergi yükünün el değiştirme safhalarının sayısına göre artmasını önler. Bunu sağlayan ise sistemdeki indirim mekanizmasıdır.[3]  Nitekim 1 no’lu katma değer vergisi genel tebliğinde de katma değer vergisinin en önemli özelliğinin indirim mekanizmasına sahip olduğu vurgulanır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisinin alınacağı, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye verginin Hazine’ye intikal ettirileceği belirtilir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebileceklerdir. Yani, mükellef işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veyahut yaptırdığı hizmetler dolayısıyla borçlandığı veya ödediği vergiyi, teslim ettiği mallar veya yaptığı hizmetler dolayısıyla müşterilerden aldığı veya alacaklı olduğu katma değer vergisinden indirecek ve aradaki farkı vergi dairesine yatıracaktır.

Katma değer vergisinin dolaylı bir vergi olup, esas ödeyicisi nihai tüketicidir. İşletmeler üzerinde bir yük olarak bırakılamaz. O halde defter ve belgelerini verilen sürede incelemeye sunmadığı gerekçesiyle bu verginin tamamının işletmede yük olarak bırakılması acaba doğru olur mu? Bu işlem, verginin mükerrer alınmış olmasını doğurmaz mı? Mükerrer alınması bu verginin temel yaklaşımlarına ters olmaz mı?  Amaç cezalandırma ise neden katma değer vergisi adı altında ve katma değer vergisi kadar bir cezalandırma uygun görülmektedir?

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesi göz önünde bulundurulduğunda  “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti…”  nerede kaldı? Mal ve/veya hizmet üretirken yüklenilen maliyetler ve katlanılan giderlerle ilgili olarak ödenmiş olan katma değer vergisini yok saymak işin gerçek mahiyetine ne kadar uygun düşer? Kolaya kaçarak yalnızca indirimleri reddetmek ne kadar hukukidir?

Tüm soruların sonunda görülmektedir ki ödevli Anayasanın 73. maddesinde yer alan mali güce göre vergilendirme ilkesinden uzak bir anlayışla vergilendirilmektedir. Tüm aldığı mal ve hizmetlerin katma değer vergileri kadar bir vergiyi, cezası ve gecikme zammı ile birlikte alma; sadece mali güce göre vergi alma ilkesine değil hiç bir vergilendirme ilkesine uyarlık göstermez. Hakkaniyet ve vergi adaletine uygun olduğu düşünülemez. Nitekim yargı kararlarında da bu nedenlerle ve sırf inceleme elemanına defter ve belge sunumu yapılmadığı gerekçesiyle tüm indirilecek KDV’lerin reddedilerek tarhiyat yapılmasını uygun görmemektedir. Örneğin defter ve belgeleri çalınması nedeniyle incelemeye sunamayan ödevliye yapılan KDV tarhiyatı ile ilgili olarak yerel mahkeme tarhiyatı kaldırmış[4] olmasına karşın Danıştay[5] defter ve belgelerin çalınmış olmasının, ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği, zira ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki bir alıcının, gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunduğu, bu durumda, ispat külfeti kendisine düşen yükümlüler tarafından ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği, aksi halde indirimlerin kabul edilemeyeceği, bu açıklamalar karşısında, mahkemece öncelikle yükümlülere, emtia alışı yaptığı kişi veya kuruluşlardan ihtilaflı yılla ilgili olarak sağlayacağı belgelerin ibrazı için uygun bir süre verilmesi, bunun sonucunda ibraz edilen belgelerden davalı vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu faturaların gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenmesi gereken verginin tespiti, gerekirse bu konuda bilirkişi incelemesi yaptırılarak varılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Vergi mahkemesinin kararında ısrar etmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu da Danıştay 9.Dairesinin görüşü yönünde karar[6] vermiştir.

Yine bir başka olayda ödevlinin defter ve belgeleri inceleme elemanına değil mahkemeye sunması durumunda yerel mahkeme bilirkişiye yaptırdığı inceleme sonucunda reddedilen indirilecek KDV’ler nedeniyle yapılan tarhiyatı kaldırmıştır. Danıştay ise şu gerekçelerle kararı bozmuştur:[7] Vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri, onların yerine geçerek inceleme yapamayacaklarının tabii olduğu vergilemede esas olan “gerçek mahiyet” in biçimselliğe feda edilmesi anlamına geleceği, vergiyle ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla defter ve belgelerini inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin verdiğinin düşünülemeyeceği, defter ve belgelerin inceleme elemanına sunulmayıp mahkemeye ve bilirkişiye sunulduğu dolayısıyla yapılan incelemenin biçimsel inceleme olup belgelerin gerçek mahiyetine dönük bir inceleme yapılmadığını, davalı vergi dairesince defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmasına olanak sağlanması gerektiği ileri sürmüştür. Bozulan karar üzerine yerel mahkeme kararında ısrar etmiştir. Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunca yerel mahkeme haklı bulunarak karar[8] onanmıştır. Bir başka karar da ise yerel mahkemenin tarhiyatı Bilirkişi raporuna göre değiştiren ve Danıştay’ın bozmasına karşın[9] bu kararında ısrar eden yerel mahkemenin kararı haklı bulunmuştur.[10] Yerel mahkeme ise ısrar kararının gerekçesinde şu hususlara yer vermiştir. Mahkemelerince, bilirkişi raporunun yerinde görüldüğü ve anılan rapora taraflarca itiraz edilmediği, İdari Yargılama Usulü Kanununun 20 nci maddesi uyarınca, mahkemelerin bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri, bunun için tüm kurum ve kuruluşlardan bilgi isteyebilecekleri, bu esas altında, vergiye ilişkin belgelerin varlığı ve yasal defterlere işlendiğinin vergi idaresine kanıtlanmamış olmasının, ispat hakkının vergi mahkemelerinde kullanılamayacağı sonucunu doğurmayacağı, nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun K:1996/269 sayılı kararında, vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde dava konusu tarhiyatın hukuka uygunluğunun saptanmasının ancak defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi ile mümkün olacağı, K:1997/124 sayılı kararında ise; idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, mahkemelerin, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyeceklerinin belirtildiği, dava konusu inceleme ve tarhiyatın yapılmasından sonra, idarenin defter ve belgeler üzerinde yeniden yapacağı incelemenin, idarenin yeni bir idari işlem tesisine neden olacağı ve davacı tarafa yeni bir dava hakkını vereceği, tesis edilmiş işlemin mahkeme önünde dava konusu yapılmış olması karşısında, mahkeme kanalıyla idareye ikinci bir işlem tesis etme zorunluluğunun getirilmemesi gerektiği, yargı aşamasında ve yargı öncülüğünde davalı idare ajanlarına dava konusu işlem hakkında inceleme yaptırılmasının, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasına aykırı olacağı, kaldı ki, mahkemelerince karar verilmesinden sonra, idarenin gerek görmesi halinde, ilgili defter ve belgeleri davacıdan tekrar isteyerek zamanaşımı süresi içinde her türlü incelemeyi yapması, gerekirse karşıt incelemeye gitmesi imkânının bulunduğu, defterlerini tutmamış, belgelerini almamış bir mükellef ile defterini tutmuş belgeleri almış ancak, verilen sürede ibraz edememiş olan bir mükellefin aynı şekilde değerlendirilmemesi gerektiği, bilirkişi raporuna göre, bazı aylar için ödenmesi gereken katma değer vergisi doğmadığından, tarhiyatın bu kısmının kaldırılması kararı verilmiştir.

Danıştay 7. Dairesinin yukarıda ileri sürdüğü gerekçeleri yerinde görmeyen Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu başka kararlarında ise bu karar ile çelişki yaratan kararlar vermiştir. Örneğin bir kararında[11] mahkemece, davacının inceleme elemanına ibraz etmeyip mahkemeye sunduğu defter ve belgeler üzerinde, davalı vergi idaresince inceleme yapılmasına imkân sağlanması ve bu incelemenin sonucu alındıktan sonra uyuşmazlığın karara bağlanması gerekirken, yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu tarhiyatın terkini yolunda verilen kararın hukuka uygun bulunmadığı belirtilmiştir.  Bir başka kararda[12] ise ödevlinin inceleme elemanına sunmayıp yargılama sürerken mahkemeye sunduğu fatura örneklerinin, davalı idareye tebliğ edilip görüşü alındıktan sonra uyuşmazlığın karara bağlanması gerektiği, Bir diğer kararında[13] da vergi dairesinin haberdar edilip incelenerek karar verilmesi gerektiği yönündedir.

Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu bir sonraki kararında da bu kez bu karar ile çelişki yaratan bir karar vererek defter ve belgelerini yanması nedeniyle incelemeye sunmayan ödevlinin emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını ispat yükümlülüğünü ortadan kaldırmadığını ve sunulan belgelerin vergi dairesince incelenmesine gerek kalmaksızın tarhiyatı kaldıran yerel mahkeme kararı Danıştay 9. Dairesince ne kadar belge sunulmuş ise o kadarlık kısmın tarhiyatının kaldırılması ve vergi dairesi haberdar edilerek söz konusu belgelerin gerçek mahiyetlerinin araştırılıp ona göre karar verilmesi gerekçeleriyle bozulsa[14] da arkasından gelen ısrar kararı Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nca da yerinde bulunmuş ve karar onanmıştır.[15]

KDV indirimine esas belgelerin her ne sebeple olursa olsun, inceleme elemanına sunulmadığı durumlarda mahkemeye sunuluyor ise yukarıda da görüldüğü üzere kabul görmektedir. Hatta mahkeme sürecinde yine çeşitli nedenlerle sunulmayan ancak bir üst mahkeme (temyiz) nezdinde sunulan[16] veyahut karar düzeltme[17] aşamasında sunulan belgelerde yer alan KDV’lerin indirimi kabul görmektedir.

V - SONUÇ

İnceleme elemanına defter ve belgelerin ibraz edilmemesi mükellef açısından sonucunun ne olacağı öngörülemeyen önemli bir risk doğurmaktadır. Bu olay sonucunda yüksek tutarlı vergi tarhiyatına maruz kalınabilir. Aynı vurdumduymazlığın yargı sürecinde de devam etmesi halinde sadece bir işletmenin değil o işletmenin yetkilisi ve ortakları açısından onarılmaz yaralar açabilir, bütün bir yaşam çekilmez hal alabilir. Dahası bu vesile ile işyerlerinin kapanması ve genel istihdam seviyesinin düşmesi gibi sonuçlar da doğurmaktadır. İyi niyetli ödevlinin kötü niyetli ile tam anlamıyla ayırt edilmesi sağlanamadığı için de iyi niyetli olanın mağduriyeti söz konusu olabilmektedir.

 Bu nedenle mükelleflerin, gerek inceleme elemanına defter ve belgeleri sunma sürecinde ve gerekse yargı aşamasında en yüksek duyarlılığı göstermeleri gerekmektedir.

Öte yandan mükellef tarafından yargı aşamasında defter ve belgelerin sunulması halinde nasıl bir işlem yapılacağı açık bir şekilde belirli değildir. Yukarıda da görüldüğü üzere yargıda çelişkili kararlar bulunmaktadır. Hatta son kararlarla vergi incelemesi, mahkemelerin bilirkişilerine bırakılmış olmaktadır. Yapılacak yasal düzenlemeler ile bu karmaşık durum çözülmeli, işin gerçek mahiyetini ortaya çıkartacak yöntemin mutlaka geliştirilmesi, dürüst mükelleflerin mağduriyeti, hazinenin vergi kaybı, mahkemelerin iş yükünün artması önlenmelidir.

Legal Mali Hukuk Dergisi

Yıl:5 Sayı:53 Mayıs 2009, s.907-913