VERGİ USUL KANUNU UYARINCA HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZALARDA HAZİNE ZARARININ ÖNEMİ

Dr. Hakan  TAŞTAN

Öğretim Görevlisi/YMM

 

 

 

ÖZET

 

Vergi Usul Kanunu 359.maddede sayılı fiiller vergi kaçırma suçu olarak tanımlanmıştır. Bu suçların tespitinin somut dayanağı ise hazine zararıdır. Bu çalışmanın konusu; vergi kaçırma suçunu ve cezaları tanımlamak, hazine zararının önemini belirlemek ve 6111 sayılı yasanın etkisini açıklığa kavuşturmaya çalışmaktır. Çalışmanın amacı; hazine zararını irdelemek, 6111 sayılı yasadan yararlanan yükümlüler açısından sahte veya yanıltıcı belge kullanma suçunun var olup olmadığını incelemektir.

 

Anahtar Kelimeler: VUK, Vergi Kaçırma Suçu, Hürriyeti Bağlayıcı Ceza

 

 

THE IMPORTANCE OF TREASURY LOSS ON FREEDOM RESTRICTING PUNISHMENTS IN RESPECT OF TAX PROCEDURES CODE

 

ABSTRACT

The activities indicated on the item no. 359 of Tax Procedures Code are described as tax evasion crime. The tangible base of these crimes is treasury loss. The subjects of this study are; describing tax evasion crime and punishments, determining the importance of treasury loss and clarifying the effect of the law no 6111. The objects of the study are; examining the treasury loss and examining if fake or deceptive document usage crime exists in respect of the obligors benefiting from the law no 6111. 

 

Key Words: Tax Procedures  Code (TPC), Tax Evasion Crime, Punishment Restricting Freedom

 

 

 

 

 

 

 

 

1. GİRİŞ

 

Türk Ceza Yasasından ayrı olarak Vergi Usul Yasasında da hürriyeti bağlayıcı suç ve cezalar belirlenmiştir. “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığıyla düzenlenen VUK 359. madde kanunun sık değişen maddelerinden biridir. Nitekim en son 5728 sayılı yasa ile bu kez daha evvel öngörülen cezalar artırıldı.

 

Cezaların artırılmasıyla birlikte kaçakçılık suçlarında önemli ölçüde düşüş yaşandı. Çünkü Asliye Ceza Mahkemelerinde dava açılması için Savcılıklara gelen  suç dosyalarında sayısal bakımdan azalmalar bariz olarak görülmektedir. Mali İdarenin inceleme sayısında bir azalma olmadığına göre vergi suçu sayısında azalma olduğu açıktır.

 

Çıkarılan af yasaları uygulamada zaman zaman karışıklıklara meydan vermektedir. Bu yazıda 6111 sayı yasa sonrası bu yasanın matrah artırımı hükümlerinden faydalananlar yükümlüler için sahte ve yanıltıcı belge kullanma savı doğrultusunda hazine zararı doğup doğmadığı, vergi kaçırma suçu işlenip işlenmediği incelenecektir.

 

2. VERGİ KAÇIRMA SUÇU VE HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZALAR

 

Tüzel kişiler bakımından hapis cezasını gerektirecek bir suç işlendiğinde tüzel kişinin hapis cezasına çarptırılma olanağı bulunmadığından bu yaptırım yasal temsilcilerine öngörülmüştür.[1] Hürriyeti bağlayıcı cezaların tüzel kişilerde yönetici organ sıfatıyla görev yapan gerçek kişiler açısından kusur sorumluluğu hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde ifade edilmiştir.[2]

 

VUK 359 maddesi uyarınca vergi kaçırmayı önlemeye yönelik aşağıdaki suç ve cezalar öngörülmüştür.

 

2.1. ON SEKİZ AYDAN ÜÇ YILA KADAR HAPİS CEZALARI

Aşağıdaki suç ve filleri işleyenler on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına çarptırılırlar.

 

2.1.1.Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapma

Bir işletmeye ait defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapma, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açma fiili hile yapma olarak tanımlanmıştır.

 

 

 

 

 

2.1.2. Çift Defter Tutma

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler için bu ceza öngörülmüştür. Ancak buradan her çift defter tutanın bu suçu işlediği sonucuna varılamaz. Çünkü çift defter tutulması sonucunda beyan edilen vergi matrahının azalması sonucunun ortaya çıkması şarttır. Özellikle son gelişmeler ışığında muhasebe kayıtları hem ulusal muhasebe sistemine göre hem de Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutulma durumları söz konusudur. Burada kastedilen vergi kaçırma amacıyla çift defter tutulmasıdır.

 

2.1.3. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etme

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme fiilini işleyenler yine bu kapsamda değerlendirilir.

 

2.1.4. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme

Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi Gizleme suçunun işlendiğini gösterir. Ancak defterlerin varlığı ispat edilemez ise Gizleme suçundan bahsedilemez. Ayrıca VUK hükümleri uyarınca defter ve belgeleri usulüne uygun olarak istemek gerekir. VUK’a uygun istemler tam olarak yerine getirilmeden bir gizleme suçunun varlığından da bahsedilemez. Vergi incelemesine yetkili olan kişilere ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlığı, noter tasdik kayıtları ya da sair suretle sabit bulunmalıdır. Bu şekilde mevcut olduğu kanıtlanamayan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, suç oluşturmaz.[3] Mücbir sebeplerin[4] varlığı da ayrıca suç oluşturmaz.

2.1.5. Yanıltıcı Belge Düzenleyenler

Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge Yanıltıcı Belge olarak tanımlanır. Bu belgeyi düzenleyenler yanıltıcı belge düzenleme suçunu işlemiş olurlar.

 

2.1.6. Yanıltıcı Belge Kullananlar

Yukarıda tanımlanan yanıltıcı belgeyi düzenleyen gibi kullanan da suçludur. Kullananlarda yanıltıcı belge kullanma suçunu işlemiş olurlar. Bu suçların varlığından bahsedebilmek için bilerek düzenlendiklerinin veya kullanıldıklarının ispatlanması gerekmektedir. Düzenleme fiilinin bilmeyerek olması olanaksız olduğundan ayrıca bir ispata gerek yoktur. Ancak kullanma suçunun mutlak surette bilerek yani kast unsurunun varlığının kanıtlanmasına gereklilik vardır. Bir işletmenin bir yıllık sürede toplam alım tutarının %20 ve fazlası tutarda yanıltıcı belge kullanmış olması kast unsurunun varlığına işarettir. Ayrıca her bir belge ayrı bir suç kabul edilmez. Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Yükümlülerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak "hesap dönemi" bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır.[5] Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir. Vergi Usul Yasasının yürürlükte bulunan usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümlerinde, suçların oluşumu bakımından hesap dönemi olarak takvim yılının esas alındığı görülmektedir. Dolayısıyla aynı hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi gerekir. Netice itibariyle, her takvim yılı için ayrı bir suç işlendiğinin kabulü gerekmektedir. Nitekim Yargıtay Ceza Genel Kurulunun[6] bir kararı ve diğer bir Yargıtay kararı[7] bu yöndedir.

 

2.2. İKİ YILDAN BEŞ YILA KADAR HAPİS CEZALARI

Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.[8]

 

2.3. ÜÇ YILDAN BEŞ YILA KADAR HAPİS CEZALARI

Aşağıdaki suçları işleyenler hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası verilir.

 

2.3.1. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etme

Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlarının bu fiilleri defter, kayıt ve belgeleri yok etme suçunu oluşturmaktadır.

 

2.3.2. Sahte Belge Düzenleme

Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin işlediği suçtur. Pratik yaşamada sahte faturalar “naylon fatura” olarak nitelendirilmektedir. Sahte belge; rerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmaktadır.[9]

 

2.3.3 Sahte Belge Kullanma

Belgelerin asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş olan belgeleri kullanma suçudur. Kullanma fiili bu belge üzerindeki tutarların beyanname ile vergi dairesine bildirildiği anda oluşur.

 

2.4. HAPİS CEZALARI UYGULANMAYACAK HALLER

Pişmanlık şartlarına[10] uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında VUK 359  hükümleri uygulanmaz.[11] Ayrıca sahte veya yanıltıcı belge mahiyetindeki bir belgeyi alarak beyannamesine dahil etmeyenler hakkında da bu hüküm uygulanamaz. Çünkü kullanma fiili gerçekleşmemiş, hazine zararı doğmamıştır.

 

3. HAZİNE ZARARININ ÖNEMİ

 

Zarar; bir gerçek kişinin veya tüzel kişinin malvarlığında haksız bir surette azalışa yol açılması veya bir artışa engel olunmasıdır. Kavram, kişi açısından kişisel zarar, kamu açısından ise kamu zararı/hazine zararı olarak ayrılabilir.

 

Vergi kaçakçılığı suçu temel olarak devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik niteliği olan suçlardandır. O halde yukarı sayılan suçların hazineyi zarara uğratabilecek şekilde zarar ortaya çıkarma olasılıklarının bulunması gerekmektedir. Yukarıdaki suçlardan sahte veya yanıltıcı belge kullanma fiili daha az vergi ödeme amacıyla yapıldığından ve sonucunda daha az vergi ödeme ile neticelendiğinden bu fiillerin hazine zararına neden olduğu açıktır. Öte yandan VUK 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmayacağı öngörülmektedir. Aynı yaklaşımla pişmanlıkla beyan edilerek ödenen vergi sonrası hazine zararı ortadan kalktığından tanımlanan suçta kendiliğinden ortadan kalkmaktadır.

 

Ülkemizde olağan dönemlerin yanı sıra zaman zaman af yasaları çıkmaktadır. 6111 sayılı yasada[12] bunlardan biridir. Yapılan düzenlemelerle matrah artırımında bulunan yükümlülere, artırım yapılan döneme ilişkin tarhiyat yapılmayacağını güvence altına almaktadır. Yükümlülerde yasada öngörülen miktardaki ek vergileri ödeyerek bir nev’i kendilerini sigorta ettirmekte veya gelecekte ödemekte zorlanacağı mali yükümlülüklerden kendilerini koruma amacıyla çıkarılan yasanın bu hükümlerinden yararlanmaktadırlar. Bu hükümlerden yararlandıktan sonra sahte veya yanıltıcı belge kullandığı savı ile bir yükümlü adına tarhiyat yapma olanağı bulunmamaktadır. Ancak yukarıda belirtildiği üzere VUK 359’a göre suçun varlığı kabul edilebilir mi? Böyle bir suç varsa bile yükümlü aynen pişmanlık hükümlerinden yararlandığı gibi matrah artırımından faydalanıp yasada öngörülen vergileri ödediğinden artık bir mali suçtan veyahut hazine zararından bahsetmek olanaklı değildir. Hazine zararı olasılığının söz konusu olmaması halinde ise suçun varlığı kabul edilemez. Nitekim 6111 sayılı yasa matrah artırımını getirirken 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, matrah artırımı hükümlerinden yararlanamazlar.[13] Hükmünü de getirerek, sahte belge düzenleyenleri af kapsamına almayıp, kullananları ise af kapsamına almıştır. Bu durumda matrah artırımında bulunan yükümlülerle ilgili sahte belge kullandığı yönde tespit yapıldığında dahi vergi tarhı yapılamazken, VUK 359 uyarınca suç işlendiği de kabul edilmemektedir. Dolayısıyla Ceza mahkemeleri VUK 359 uyarınca açılan davalarda dava dosyasını bilirkişilere gönderirken hazine zararının var olup olmadığının raporda açıklanmasını istemektedirler. Çünkü suçun varlığı hazine zararının varlığına bağlıdır. Vergi inceleme raporlarında somut bir zarara yer verilmesi gerekmektedir. Somut bir zararın meydana geldiğinin kanıtlanamadığı durumda suçtan bahsedilemez.[14] 6111 sayılı yasanın uygulanmasından dolayı matrah artırımında bulunanlar için somut zarar söz konusu değildir.  Öte yandan gizleme suçunda ise Yargıtay 11.Ceza Dairesinin süreklilik gösteren kararları[15] ve içtihatları ile Yargıtay Ceza Genel Kurulunun kararlarında[16] açıklandığı üzere, sanığa yüklenen defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşmasında soyut (mefruz) vergi ziyanının yeterli olduğu, somut (gerçek) vergi ziyaı aranmayacağı ve mücbir sebep ve­ya kastı kaldıran nedenlere dayanmadan suça konu belgeleri ibraz etmemekle suçun oluşacağı gözetildiğinden vergi kaybı olup olmadığına artık bakılmadan yasaya aykırı bir tutumun varlığı kabul edilmelidir. Defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır.

 

4. SONUÇ

 

VUK 359 uyarınca yukarıda sayılan suç ve cezaların varlığı yükümlülerin hazine zararına neden olmaları ile ortaya çıkmaktadır. 6111 sayılı yasa kapsamında matrah artırımından yararlananlar sahte ve yanıltıcı belge kullanmış olsalar bile bir vergi tarhı ile karşılaşmayacakları gibi, hazine zararını bertaraf ettiklerinden hürriyeti bağlayıcı ceza yaptırımı ile de karşılaşmamaları gerekmektedir.

 

6111 sayılı yasanın matrah artırımı ile VUK 371 uyarınca pişmanlık hükümlerinden yararlanmayanların sahte veya yanıltıcı belge kullanmalarının tespiti halinde yukarıda anılan hürriyeti bağlayıcı cezalarla muhatap olmaları kaçınılmazdır. Geçmişte pek çok kere olduğu gibi ileride çıkarılacak benzer af mahiyetindeki yasalarda yine benzer sonuçları doğuracaktır.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

KAYNAKÇA

 

Kızılot, Zuhal. (2009), Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesinin Suç Oluşturmadığı ve Oluşturduğu Durumlar”, www.kizilot.com.tr, Erişim:16.06.2013

Öncel, Mualla, Kumrulu Ahmet, Çağan Nami (2012). Vergi Hukuku. Ankara:Turhan Kitabevi.

T.C. Yasalar  (08.02.2008). 5728 Sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.  Ankara:Resmi Gazete (26781 sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı).

T.C. Yasalar (25.02.2011). 6111 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara:Resmi Gazete (27857-Mükerrer)

Yargıtay Kararları